DISTINZIONE TRA FORNITURA CON POSA IN OPERA E PRESTAZIONE DI SERVIZI

Gentili Clienti,
Restano escluse dal meccanismo del reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini Iva, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi. La posa in opera, infatti, assume una funzione “accessoria” rispetto alla cessione del bene.
Si tratta di un aspetto, di non poco conto, confermato dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate, per la disciplina di cui all’art. 17, c. 6, lett. a) e a-ter) D.P.R. 633/1972. In particolare, il criterio per qualificare, ai fini Iva, un’operazione come cessione di beni con posa in opera piuttosto che come prestazione di servizi risiede nella prevalenza dell’obbligazione di “dare” rispetto al “fare” (ris. n. 25/E/2015). Sulla questione sono sorti in passato numerosi dubbi, poichè non sempre è agevole distinguere quando un’operazione è qualificabile come cessione di beni con posa in opera accessoria e quando, invece, costituisca una prestazione di servizi. Sul punto, nell’ambito della circolare n. 37/E/2015 (par. 3) sono stati forniti, sulla base della giurisprudenza comunitaria e domestica, nonché della prassi dell’Amministrazione Finanziaria, alcuni criteri “interpretativi” che possono essere di ausilio per la corretta qualificazione dell’operazione.

Per il Fisco, assume un certo rilievo quanto affermato dalla Cassazione nell’ordinanza n. 6925/2001, ossia che: “si ha appalto quando la fornitura della materia costituisce un semplice mezzo per la produzione dell’opera e il lavoro è lo scopo essenziale del negozio, in modo che le modifiche da apportare al bene consistono non già in accorgimenti marginali e secondari diretti ad adattarlo alle specifiche esigenze del committente della prestazione, ma sono tali da dar luogo a un servizio che, sotto il profilo qualitativo, assume valore determinante al fine del risultato da fornire alla controparte”.
Ai fini dell’effettiva prevalenza della cessione rispetto alla prestazione, appare utile anche il richiamo alla giurisprudenza comunitaria. Nella sentenza della Corte di Giustizia 29.03.2007, causa C-111/05, infatti, i giudici comunitari evidenziano che è necessario verificare se i servizi resi dal fornitore si limitino alla semplice posa in opera del bene, senza che lo stesso subisca alcuna alterazione, ovvero, se siano diretti a modificare la natura del bene e/o ad adattarlo alle esigenze specifiche del cliente. In particolare, per i giudici: “il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi è un dato obiettivo che rappresenta un indice di cui si può tener conto nel quantificare l’operazione […]”, ma “il costo del materiale e dei lavori non deve, da solo, assumere un’importanza decisiva” nella valutazione.

In linea con l’orientamento comunitario, l’Agenzia delle Entrate, in diversi documenti di prassi, ha ribadito che la distinzione tra cessione con posa in opera e prestazione di servizi dipende dalla causa contrattuale, rintracciabile nel complesso di pattuizioni negoziali e dalla natura delle obbligazioni dedotte dalle parti. Quindi, nei casi controversi, ciò che occorre indagare è la volontà contrattualmente espressa dalle parti. In sostanza, per l’Agenzia (circ. n. 37/E/2015) i criteri distintivi sono i seguenti:

  • cessione con posa in opera, quando l’esecuzione dell’opera è esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza modificarne la natura (ris. nn. 164/E/2007 e 148/E/2007). In particolare, ove siano realizzate sia prestazioni di servizi che cessioni di beni, per stabilire se sia prevalente l’obbligazione di dare o di fare, occorrerà fare riferimento alla volontà contrattualmente espressa dalle parti (ris. n. 220/E/2007);
  • prestazione di servizi, quando la volontà contrattuale delle parti è quella di addivenire a un risultato diverso e nuovo rispetto al complesso dei beni utilizzati per l’esecuzione dell’opera; in tal caso, la prestazione di servizi si deve considerare assorbente rispetto alla cessione del materiale impiegato.
Occorre, dunque, prestare particolare attenzione alla distinzione in esame ai fini della corretta applicazione della norma Iva. Infatti, è necessario far riferimento alla volontà contrattuale espressa dalle parti per stabilire se è prevalente l’obbligazione di dare (cessione) o quella di fare (appalto). In particolare, sono da considerare contratti di vendita (e non di appalto) i contratti concernenti la fornitura, ed eventualmente anche la posa in opera, di impianti di riscaldamento, condizionamento d’aria, lavanderia, cucina, infissi, pavimenti, ecc., qualora l’assuntore dei lavori sia lo stesso fabbricante o chi fa abituale commercio dei suddetti prodotti/materiali. Nel caso, invece, le clausole contrattuali obbligassero l’assuntore dei citati lavori a realizzare un “quid novi” rispetto alla normale serie produttiva, deve ritenersi prevalente l’obbligazione di “facere”, in quanto si configurano gli elementi peculiari del contratto di appalto (ris. n. 360009/1976).
Così, ad esempio, nel caso della installazione di impianti d’allarme è applicabile il meccanismo del reverse charge se la prestazione dell’installazione è resa nei confronti di un appaltatore; diversamente, non è applicabile il reverse nel caso in cui l’attività di installazione è eseguita per conto di una società produttrice di impianti di allarme nel caso la stessa li ceda, con posa in opera, direttamente al cliente finale mediante contratto di vendita (ris. n. 164/E/2007).